Т.В.Федосова
Бухгалтерский учет
Конспект лекций. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007

Тема 12: Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций

12.3. Учет курсовых разниц

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте РФ (в рублях). Особенности бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, обусловлены необходимостью соблюдать определенные правила по:

§ пересчету выраженной в валюте стоимости активов и обязательств в рубли;

§ определению даты совершения операций;

§ учету курсовых разниц.

Единственным активом, оценка которого осуществляется в валюте, являются валютные ценности. Все остальное имущество предприятия согласно п.6 ПБУ 3/2000 должно оцениваться в рублях с пересчетом на дату перехода права собственности на материальные ценности. Определено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, или по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

Согласно п.3 ПБУ 3/2000 курсовой признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме случаев, связанных с формированием уставного капитала) в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.12, 13 ПБУ 3/2000).

В течение года необходимо отражать положительные курсовые разницы по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" и дебету счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, а отрицательные - по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71.

Иной порядок отражения курсовой разницы предусмотрен при формировании уставного (складочного) капитала организации (п.14 ПБУ 3/2000). Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, понимается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Такая курсовая разница возникает при погашении задолженности учредителей и подлежит отнесению в соответствии с п.14 ПБУ 3/2000 на счет 83 "Добавочный капитал".

Из вышесказанного ясно, что при составлении баланса остатки валюты пересчитываются по курсу ЦБ РФ на последнее число отчетного периода. Выявленные курсовые разницы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы» или на счет 98 "Доходы будущих периодов" в зависимости от метода учета курсовых разниц, определенного в учетной политике.

Пример 3: Остаток на счете 52 равен 1200 долларов США, последняя выписка составлена по курсу 29,0 рублей за 1 доллар и составляет 34800 рублей, курс доллара на 31.12.__ г. – 30,0 рублей за доллар, соответственно – 36000 рублей. Курсовая разница (36000-34800) - 1200 рублей. Положительная курсовая разница относится на счет 91 или 98.

Положительные (отрицательные) курсовые разницы, полученные от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, включаются во внереализационные доходы (расходы). Определение курсовой разницы в целях налогообложения соответствует определению, приведенному в п.3 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н.

Важным является момент совершения операции, он определяется следующим образом (табл. 1)

Таблица 1 – Определение даты совершения операции в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Банковские операции по валютным счетам	Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или или выдачи денежных знаков из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте

Расходы организации в иностранной
валюте

·                    Импорт материально-
производственных запасов,
иного имущества

· Импорт услуги

Дата признания расходов организации
в иностранной валюте

·                    Дата перехода права собственности
к импортеру на импортированные
товары, иное имущество

· Дата фактического потребления
услуги

Погашение задолженности в иностранной
валюте по суммам, выданным
работникам организации под отчет на
осуществление определенных расходов

Дата утверждения авансового
отчета

Формирование уставного (складочного)
капитала организации и образование
задолженности его собственников
по вкладам в него

Дата приобретения статуса
юридического лица